BDI begrüßt einheitliche Standards bei der Unternehmensbesteuerung in Europa

Im Januar wurde von der Europäischen Kommission das Anti-Tax-Avoidance-Package (ATAP) vorgestellt. Es besteht aus der dritten Reform der Amtshilferichtlinie (Directive on Administrative Cooperation, DAC IV) und dem ATAD. DAC IV wurde bereits im März im ECOFIN-Rat angenommen. Damit wurde der automatische Informationsaustausch zwischen Steuerbehörden, wie er auf OECD-Ebene in BEPS-Aktionspunkt 13 beschlossen war, in der EU verbindlich festgeschrieben. Nun ist auch beim zweiten Teil des Maßnahmenpakets ein Kompromiss gefunden worden. Damit hat die Niederländische Ratspräsidentschaft einen bemerkenswerten Verhandlungserfolg erzielt.

Die EU-Mitgliedstaaten haben bis Ende 2018 Zeit, ihre Steuergesetze anzupassen. Grundsätzlich sollen die neuen Regeln mit Beginn des Jahres 2019 angewendet werden. In Deutschland besteht nur vergleichsweise geringer Anpassungsbedarf, denn im deutschen Steuerecht wurden die Gesetze zur Bekämpfung von Gewinnverlagerungen bereits in der Vergangenheit deutlich verschärft – sogar über den von der EU als notwendig erachteten Standard hinaus.

Zu den Maßnahmen im Einzelnen:

Artikel 4: Begrenzung des Zinsabzugs (Interest Limitation Rule)

Die Maßnahme der Interest Limitation Rule lehnt sich eng an die in Deutschland seit 2008 bestehende Zinsschranke an. Demnach dürfen Unternehmen, die zu einem Konzern gehören, Netto-Zinsausgaben (Zinsausgaben abzüglich Zinseinnahmen) nur als steuerlichen Aufwand gewinnmindernd abziehen, wenn sie 30 Prozent des Gewinns vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) nicht übersteigen. Wie in Deutschland auch, gibt es einen Freibetrag von drei Millionen Euro, bis zu dem ein unbeschränkter Abzug möglich ist.

Auch eine Escape-Klausel analog zu § 4h Abs. 2 EStG ist vorhanden. Zusätzlich bietet die ATAD eine weitere Möglichkeit für einen höheren, unschädlichen Zinsabzug. Wenn das Verhältnis von Zinsaufwand zu EBITDA für die Gruppe über 30 Prozent liegt, darf auch eine einzelne Konzerngesellschaft Zinsaufwand bis zu dieser Quote abziehen. Um Wettbewerbsverzerrungen zwischen deutschen und anderen europäischen Unternehmen zu vermeiden, sollte die Bundesregierung das deutsche Steuerrecht um diese Regelung ergänzen. 

Einige EU-Mitgliedstaaten, vor allem Belgien, hatten bis zuletzt Sorge, dass diese Maßnahme die Wettbewerbsfähigkeit der Europäischen Wirtschaft erheblich beeinträchtigen könnte. Deshalb genießen Kredite, die vor dem 17. Juni abgeschlossen wurden, Bestandsschutz. Außerdem wird eine Übergangsfrist bis maximal Ende 2023 gewährt. Sofern ein Staat eigene, gezielte Regelungen zur Verhinderung von Gewinnverlagerungen hat, die genauso wirksam sind wie die vorgeschlagene Begrenzung des Zinsabzugs, dürfen diese Regelungen alternativ bis zum Ende der Übergangszeit angewendet werden. Mitgliedstaaten, die von dieser Übergangsregelung Gebrauch machen wollen, mussten bis zum 1. Juli der EU-Kommission alle Dokumente einreichen, die für eine Überprüfung der Wirksamkeit der nationalen Vorschriften erforderlich sind. Allerdings werden die Unternehmen hierzulande weder von dem Bestandsschutz noch den Übergangsbestimmungen profitieren können, da mit der Zinsschranke in Deutschland bereits vergleichbare Bestimmungen in Kraft sind.

Anzumerken ist allerdings, dass die Zinsschranke in Deutschland höchst-richterlich als verfassungswidrig einstuft wird – so der Bundesfinanzhof in seiner Einschätzung zur Zinsschranke. Sie stellt aus Sicht des Gerichts einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip dar. Demgemäß darf nur das Nettoeinkommen der Besteuerung unterliegen. Auch das vom deutschen Gesetzgeber – wie nun auch von der EU – genannte Ziel der Sicherung des Steuersubstrats rechtfertigt aus Sicht des Bundesfinanzhofs eine Beschränkung des Zinsabzugs nicht. Deshalb hat er die Regelung dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorgelegt. Dessen Entscheidung steht noch aus. Sollte das Bundesverfassungsgericht der Auffassung des Bundesfinanzhofs folgen, ist aus Sicht des BDI eine Klarstellung durch den Europäischen Gerichtshof erforderlich, ob eine Beschränkung des Zinsabzugs in der EU überhaupt zulässig ist.

Artikel 5: Exit Taxation (Wegzugsbesteuerung)

Deutschland hat, wie viele andere EU-Mitgliedstaaten auch, die Wegzugsbesteuerung bereits gesetzlich verankert. Wird ein Vermögensgegenstand in ein anderes Land verbracht und verliert der abgebende Staat dadurch das Besteuerungsrecht, werden die stillen Reserven, d. h. die Differenz zwischen Markt- und Buchwert aufgedeckt und versteuert. Eine Ratenzahlung über fünf Jahre ist sowohl gemäß der ATAD als auch nach dem deutschen Steuerrecht möglich.

Durch die ATAD wird es zusätzlich eine Harmonisierung der Vermögenswerte geben. Denn bisher ist nicht sichergestellt, dass der Wert, den der abgebende Staat für die Besteuerung ermittelt hat, vom empfangenden Staat übernommen wird. Dadurch kann es zu Doppelbesteuerungsfällen kommen. Artikel 4 Abs. 5 der Richtlinie schreibt nun verbindlich vor, dass beide Staaten denselben Wert anwenden sollen. Dies begrüßt der BDI.

Artikel 6: General-Anti-Abuse-Rule – GAAR (Allgemeine Vorschrift zur Verhinderung von Missbrauch)

In Deutschland besteht mit § 42 der Abgabenordung bereits eine ähnlich gehaltene Missbrauchsvorschrift. Verhindert werden soll, dass eine unangemessene oder künstliche Gestaltung, für die es außer steuerlichen keine weiteren wirtschaftlichen Gründe gibt, gewählt und dadurch ein steuerlicher Vorteil erlangt wird. Diese Formulierung ist sehr allgemein und für ihre praktische Anwendung hat es einer Vielzahl von Gesetzeskommentaren und Gerichtsurteilen bedurft. Es steht zu befürchten, dass sich dies auf europäischer Ebene wiederholt. Die deutsche Wirtschaft hätte sich hier mehr Rechtssicherheit gewünscht.

Artikel 7 und 8: Controlled Foreign Company Rule – CFC Rule (Hinzurechnungsbesteuerung)

Durch diese Artikel können nicht ausgeschüttete Gewinne von Tochterunternehmen oder Betriebsstätten im Ausland dem Gewinn der Muttergesellschaft hinzugerechnet werden und sind dann auch im Sitzstaat der Mutter steuerpflichtig. Dafür müssen mehrere Bedingungen erfüllt sein:

• Die Mutter muss direkt oder indirekt eine Beteiligung von mindestens 50 Prozent halten.
• Die Tochter/Betriebsstätte ist in einem Niedrigsteuerland ansässig. Dafür muss die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer im Ausland (Tochter) niedriger sein als die Differenz zwischen der Steuer, die im Inland tatsächlich zu entrichten wäre (Mutter) und der Steuer, die im Ausland tatsächlich zu entrichten ist (Tochter). Folglich fallen die Gewinne der Tochter unter die Hinzurechnungsbesteuerung, wenn die tatsächliche entrichtete Steuer im Ausland weniger als 50 Prozent der tatsächlich zu entrichtenden Steuer im Inland beträgt.

Bei der Mutter sollen die nicht ausgeschütteten Gewinne der Tochter/Betriebsstätte, die aus passiven Einkünften stammen, hinzugerechnet werden. Diese sind:

• Zinsen oder andere Einkünfte aus Finanzvermögen
• Lizenzgebühren oder andere Einkünfte aus geistigem Eigentum
• Dividenden oder andere Einkünfte aus der Verfügung über/Veräußerung von Aktien
• Einkünfte aus Finanzleasing
• Einkünfte aus Versicherungs- und Bankgeschäften oder anderen finanziellen Aktivitäten
• Einkünfte von Zwischengesellschaften, die Leistungen von anderen verbundenen Unternehmen beziehen oder Leistungen an diese verkaufen und dabei keinen eigenen bzw. nur einen geringen Wertschöpfungsbeitrag leisten.

Damit fallen, wie im deutschen Außensteuerrecht auch, Einkünfte aus normaler gewerblicher Tätigkeit generell nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung. Und auch passive Einkünfte werden nur dann bei der Mutter hinzugerechnet, wenn deren Anteil an den gesamten Einkünften der Tochter mehr als ein Drittel beträgt. Zusätzlich gibt es analog zu § 8 Abs. 2 AStG noch eine Rückausnahme, wenn die Tochter/Betriebsstätte in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist und eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Die für den Nachweis genannten Kriterien sind grundsätzlich mit denen des Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 8. Januar 2007 zur Anwendung des AStG nach dem Urteil des EuGH im Fall Cadbury/Schweppes vergleichbar. Es müssen in angemessenem Umfang Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten vorhanden sein. Ob diese Rückausnahme auch bei Drittstaaten angewendet wird, können die EU-Mitgliedstaaten individuell entscheiden.

Unsicher ist, bei wem die Nachweispflicht liegen soll, dass eine wesentliche Geschäftstätigkeit ausgeübt wird: Dem Steuerpflichtigen oder den Finanzbehörden. In früheren Entwürfen der ATAD war eine Umkehr der Beweislast enthalten, d. h. die Unternehmen hätten den Nachweis erbringen müssen, dass eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Dies ist nicht mehr der Fall. Damit ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Finanzbehörden belegen müssen, dass keine wesentliche Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Gemäß dem oben genannten Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 8. Januar 2007 obliegt in Deutschland der Nachweis gegenwärtig dem Steuerpflichtigen.

Alternativ zur Hinzurechnung der nicht ausgeschütteten Gewinne aus passiven Einkünften können auch allgemein die nicht ausgeschütteten Gewinne aus künstlichen Gestaltungen ohne wirtschaftlichen Hintergrund der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. In diesem Fall gibt es naturgemäß keine Rückausnahme.

Neben der abweichenden Nachweispflicht über eine tatsächliche wirtschaftliche Geschäftstätigkeit gibt es noch einem weiteren wesentlichen Unterschied zwischen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung und der ATAD: Die Höhe der Besteuerung als Schwellenwert, ab der ein Land als Niedrigsteuerland gilt und eine Hinzurechnungsbesteuerung geprüft wird. Sie ist in der ATAD deutlich niedriger – und dies aus gutem Grund: Denn nach deutschem Steuerrecht sind alle Länder, in denen die tatsächliche Steuerbelastung der Erträge weniger als 25 Prozent beträgt, potenzielle Niedrigsteuerländer. Dieser Wert liegt aber über dem Durchschnitt der nominalen Tarifbelastung der übrigen EU-Länder von 22,3 Prozent (Tabelle). Zwar ist dieser Vergleich nicht uneingeschränkt zutreffend, weil sowohl das deutsche Steuerrecht als auch die ATAD auf die tatsächliche Steuerlast abstellen, bei der auch die Gewinnermittlungsvorschriften berücksichtigt werden. Dennoch ist ein Tarifvergleich bereits ein starkes Indiz für die Belastungsrelationen.

Tendenziell muss in Deutschland bei 19 von 27 EU-Mitgliedstaaten (ohne Deutschland, einschließlich Vereinigtes Königreich) geprüft werden, ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt sind. Dies ist nicht mit dem Gedanken des Binnenmarktes vereinbar. Der BDI sieht die Notwendigkeit für den Gesetzgeber, die Vorschriften für die Berechnung des Schwellenwerts für niedrig besteuerte Länder an die Bestimmungen der ATAD anzupassen.

Artikel 9: Hybrid Mismatches (Hybride Gestaltungen)

Hybride Gestaltungen entstehen durch unterschiedliche Klassifizierungen von Zahlungen oder Unternehmenseinheiten in zwei Ländern. Dabei sind zwei Fälle möglich:

1. Die Finanzbehörden des Landes, aus dem eine Zahlung erfolgt, können diese als Zinszahlung ansehen, die steuermindernd vom Gewinn abgezogen werden darf. Gleichzeitig sehen die Finanzbehörden des Empfängerstaats die Zahlung als Dividende an, die deshalb beim Empfänger steuerfrei bleibt. Dieser Fall wird als Abzug bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung (deduction without inclusion) bezeichnet. Die ATAD sieht vor, dass in diesem Fall der Mitgliedstaat, aus dem die Zahlung erfolgt, den gewinnmindernden Abzug versagen soll.
2. Aufwendungen können in zwei Mitgliedstaaten gewinnmindernd abgezogen werden (double deduction). Dies kann z. B. auftreten, wenn der Staat, in dem eine Tochter ansässig ist, dieses Unternehmen als eigenständiges Steuersubjekt ansieht und den Abzug gestattet, gleichzeitig der Staat, in dem die Mutter ansässig ist, die Tochter aber nicht im Ausland als steuerpflichtig ansieht und den Abzug der gleichen Zahlung noch einmal bei der Mutter erlaubt. In diesem Fall soll nur der Staat, in dem die Zahlung stattfindet den gewinnmindernden Abzug erlauben.

Die Vereinheitlichung beschränkt sich dabei auf verbundene Unternehmen. Dafür muss eine direkte oder indirekte Beteiligung von mindestens 50 Prozent vorliegen. Der BDI begrüßt diese Einschränkung nachdrücklich, denn kein Unternehmen kann die Verantwortung dafür übernehmen, dass eine an einen fremden Dritten im Ausland geleistete Zahlung dort auch der Besteuerung unterliegt.

Die Richtlinie behandelt in Artikel 9 bisher nur die Behandlung hybrider Gestaltungen innerhalb der EU. Im Verhältnis zu Drittstaaten werden keine Vorgaben gemacht. Die Wirtschafts- und Finanzminister haben aber im ECOFIN-Rat dafür plädiert, auch hier verbindliche Regelungen zu schaffen. Die EU-Kommission wird deshalb bis Oktober 2016 einen Vorschlag für eine entsprechende Ergänzung der ATAD vorlegen.

Fazit

Die europäischen Wirtschafts- und Finanzminister haben im Zuge der ATAD erklärt, dass die EU mit der Richtlinie über den OECD/BEPS-Aktionsplan hinausgeht, da sie einen verbindlichen rechtlichen Rahmen schafft. Umso wichtiger ist es aus Sicht der Wirtschaft, dass die EU-Mitgliedstaaten und die EU-Kommission das Ziel ausgegeben haben, gemeinsam darauf zu achten, dass im Verhältnis zu Drittstaaten ein internationales level playing field sichergestellt ist. Gerade bei der Harmonisierung der Unternehmensbesteuerung muss neben der Durchsetzung des Steueranspruchs auch die Wettbewerbsfähigkeit des Wirtschaftsstandorts Europa im Mittelpunkt stehen. Die EU-Mitgliedstaaten sollten deshalb offen für Nachbesserungen der ATAD sein.

Darüber hinaus müsste auch das nationale Steuerrecht entsprechend angepasst werden, falls sich durch die ATAD Standortnachteile ergeben. Deutschland hat die meisten Artikel der ATAD bereits im nationalen Steuerrecht umgesetzt. Die Richtlinie lehnt sich in vielen Bereichen sogar eng an bestehende deutsche Regelungen zur Missbrauchsvermeidung an. Auf der anderen Seite gibt die deutsche Steuerpolitik die Regelungen zugunsten der EU aus der Hand. Durch eine europaeinheitliche Regelung wird die Kompetenz des deutschen Gesetzgebers beschnitten. Änderungen und notwendige Anpassungen des Unternehmensteuerrecht wären in den zuvor genannten Bereichen nur noch im Wege einer Einigung auf europäischer Ebene möglich. Umso wichtiger erscheint es, dass keine weiteren Verschärfungen der ATAD mehr erfolgen, damit Europa als Investitionsstandort keinen Schaden nimmt.

Aus Sicht der Wirtschaft sollte die EU keinesfalls versuchen, Drittstaaten durch Negativsanktionen zur Umsetzung des OECD/BEPS-Aktionsplans und damit zum Beschluss ähnlicher Regelungen wie der ATAD zu bewegen. Mögliche Maßnahmen wie z. B. Einschränkungen des Freihandels oder die Einführung von Quellensteuern auf Zahlungen aus Drittstaaten sollen dann zwar unkooperative Länder treffen, würden aber letztendlich die Unternehmen belasten. Die Folgen wären vor allem eine Dämpfung von Wachstum und Beschäftigung, sowohl in der EU als auch in den betroffenen Drittstaaten.